摘要：由于航天企业所面临的市场环境发生了巨大变化，传统的成本核算与成本管理理念受到了挑战。在这种以需求为导向的市场环境下，需要管理层从战略层次进行成本管理。战略成本管理中价值链管理及作业成本管理已经突破了单纯的产品制造成本核算领域，渗透到企业的各个领域。对价值链管理及作业成本管理在航天企业的运用进行探讨，可对航天企业的产品成本链改革做出指导。
关键词：战略成本管理；价值链；作业成本；航天企业
一、战略成本管理中的价值链管理
与传统成本管理相比，战略成本管理的不同之处体现在：一是战略成本管理的目的不仅在于降低成本，更重要的是为了建立和保持企业的长期竞争优势；二是战略成本管理的范围大为拓展，是全方位、多角度、突破企业边界的成本管理；三是战略成本管理的重点发生了转移，重在成本避免，立足于预防[1]。
1、产品寿命周期的价值链分析
产品寿命周期是指产品的产生直至消亡所经历的期间，在不同的视角下表示不同的意义。从生产者角度看，原材料购进后，经过工厂的制造、加工，形成半成品和产成品，最后包装，经过验收入库形成产品的完整过程，可称之为产品生产周期或制造周期。从整个企业角度看，产品的生产需要经历研究与开发、设计、制造和营销，即从产品产生到交付顾客的整个过程，这个过程由企业来完成，可称之为企业产品寿命周期过程。从顾客的角度看，自产品购入经过使用磨损直至报废的过程，是产品的使用周期，这也是生产者售后服务的过程，这一过程加上研发、制造和营销过程可称之为顾客产品寿命周期。从社会角度看，任何产品都要经过研发、制造、营销、顾客使用和产品废弃等几个阶段，在顾客产品寿命周期的基础上增加了产品的报废过程，这一完整的过程可称之为社会产品寿命周期[2]。
在以需求为导向的市场下，传统的只关注产品制造周期的成本控制管理手段已经不再适应形势的发展了。由于企业生产经营及技术环境的改变，成本控制从单纯的生产阶段扩充到整个价值链上的成本控制。价值链分析是一种战略性的分析工具。从战略成本管理的层面上看，由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中，价值链分析可以衍生出企业的发展战略，并且该战略将会对企业的成本管理模式产生重大影响。企业价值链分析是将从原材料到最终消费者之间的价值链分解成与战略相关的活动，以便理解成本的性质和差异产生的原因。分析的一般步骤为：
第一，识别价值链，判断价值活动的内容；
第二，判定每种价值活动的成本动因及它们的相互作用，优化、协调价值链之间的联系。
第三，通过控制成本动因或重构价值链，制定降低成本的策略，以从根本上改变其成本地位。
第四，检验成本削减的持久性。分解价值活动的过程一般在业务单元范围内进行，分解的原则通常为：具有不同的经济性；对经营的差异性产生潜在的影响；在成本中所占比例较大或比例成长较快。
总之，价值链分析的核心是优化作业链，尽可能消除不增加价值的作业，尽可能提高可增加价值作业的运作效率，减少资源的占用和消耗，增强企业的竞争力。
对于价值链分析中优化作业链的方法，管理者应关注研发成本及产品售后成本。其中，研发成本虽然只占据整个产品成本资金的小部分，但研究与开发却决定了产品成本的60%～80%，被研发所决定的产品成本属于结构性成本，是由企业研发部门的技术革新及产品的设计流程所决定的，很难在生产产品的过程中降低。传统的成本管理不关注研发过程，而只关注于生产制造过程，只能控制占产品成本20%～40%的执行成本，无法控制产品的结构成本，这就仅仅从生产者的角度看待了产品寿命周期。从价值链的视角控制成本，需要管理层将成本控制的重点放在流程控制上，关注产品研发设计来控制产品流程，而不是放在部门的预算和成本上。
同时，从价值链上观察流程的各项作业，管理者可以确定哪些作业可以合并，哪些作业可以取消，哪些作业可以用更低成本的作业替代。价值链视角作为一种长期增加利润、降低产品寿命周期成本的方法，应该更多地关注消除或减少发生成本的作业，而不仅仅是关注削减预算。航天企业的研发是产品价值链上至关重要的环节，研发部门工作质量、技术水平的高低，是航天企业产品成本高低的.决定性因素。航天企业中管理者对成本的管理，尤其应从价值链流程上关注产品成本的结构性因素——研究与开发。
2、供应商和购买者之间的价值链分析
为了发掘价值链中成本降低和价值提高的机会，许多购买者和供应商将彼此视为合作伙伴，而不再是敌对的关系。购买者通过开发与某个供应商的长期合作伙伴关系，而减少了供应商的数量。一旦供应商和购买者之间建立了相互信任的关系，双方就可以分享彼此的内部经营信息，从而共同解决所面临的问题。合作伙伴通过研究他们共同的价值链发现共同的机会。譬如说供应商的工程师只要对购买者的技术规格稍加修改，就可以大幅度降低供应商的制造成本，其结果仅仅是导致购买者的加工成本略有增加。通过共同工作，双方可以确定降低总成本和分享增加利润的最佳工艺流程的改进方法。航天企业有供应商与购买者的双重身份，由于其战略行业的特点，其供应商与购买者也相对固定，因此更应从价值链角度促进彼此的合作伙伴关系，以此角度从战略上控制成本。
二、战略成本管理中的作业成本管理
作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目标的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。作业成本法是战略成本管理中的重要成本管理战术，是以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或经营过程中发生和形成的产品与作业，对成本发生的动因加以正确分析，选择“作业”为成本计算的对象，归集和分配生产经营费用，进而形成控制和节约成本的一种成本核算与成本控制相结合的全面成本管理制度。
1、作业成本管理适用的行业及应具备的条件
作业成本法的使用条件，“从西方国家应用作业成本法的经验来看，具备下列条件的企业应用作业成本法较为有利：间接费用占全部制造成本的比重较高；管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意；生产经营活动十分复杂；产品品种结构十分复杂；产品工艺复杂多变，经常发生调整准备成本；经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统；企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备；较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系；具有较高业务水平的管理人员。”[3]这一标准获得业界广泛认可。
对照这一标准，航天企业所具有的特点是：
（1）航天企业的生产科研活动复杂，产品结构多变，经常发生调整准备。科研产品的多品种、小批量生产，且同种产品的个体质量差异较大等特点都满足作业成本法的适用条件。
（2）航天企业的间接费用在总成本中的比例较高的特点使之非常适合使用作业成本法计量成本。航天企业的研发费用、高层管理费、财务费用、固定资产和无形资产摊销费较高，这一成本结构特性符合作业成本适用的条件。
（3）作业成本法所计算的产品成本是完全成本，可与现行的会计系统相融合。作业成本深入到作业层面，分别对每一引起成本的作业进行价值确认，计算出的产品成本更为可靠，能有效解决航天企业产品定价难的问题。
（4）航天企业具备作业成本管理所需的环境条件，拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备，较好实施全面质量管理体系，管理人员的业务素质普遍较高。这都为实施作业成本管理提供了客观条件。
2、作业成本管理的体系内容
作业成本管理实施成本控制的战术考虑是面向市场需求，以顾客订单为起点，将企业分解成一系列作业的集合，尽可能消除不增加价值的作业；对于可增加价值的作业，也要尽可能提高其运作效率，减少其资源消耗；通过提高各项作业完成的质量和效率来促进公司经营目标的实现。作业成本法体系的基本内容是，产品消耗作业，作业消耗资源，同时作业又创造价值并转移到下一个作业，最后集中凝结到最终产品并提供给顾客。因此，实施作业成本管理的步骤是分析成本动因来归集作业，最终进行业绩计量。
航天企业对作业进行认定时需要考虑两方面的因素：一是作业认定的数量；二是作业认定的方式与方法。由于作业数的增多会增加成本分配归集的工作量，也导致作业与最终产品关系的复杂化，因此作业数并不是越多越好。对于作业认定的方式，一般有自上而下、自下而上和混合方式三种。对于航天企业，可以采用融合方式来认定作业，由于其科研生产的各部门分工比较明确，而且研究生产的步骤也存在着先后顺序，因此可将各科研单位的责任中心作为作业中心，各责任部门应根据部门的特性将作业细化。以材料采购准备为例，在航天企业中，其责任中心为物资保障中心，主要作业是材料采购，作业成本动因是采购订单数。
通过对战略成本管理中价值链分析及作业成本管理两方面的探索认为，航天企业实施价值链视角从企业乃至顾客、社会的角度控制产品寿命周期成本是刻不容缓的，尤其需要关注研发过程中形成的产品结构性成本；航天企业应充分利用价值链中供应商与购买者较为固定的行业特点，对价值链上下游进行整合，达成共赢；作业成本管理作为战略管理中的战术，在航天企业是有实施必要且有条件实施的，尤其是作业成本法计算的完全成本与航天企业会计制度的要求相一致，并且符合航天企业倡导的全面质量管理体系中要求的全面成本管理思想；作业成本管理核算的科研产品成本更加可靠，使航天企业更能有效控制与管理成本。
参考文献:
[1]韦恩·j.莫尔斯,詹姆斯·r.戴维斯,阿尔·l.哈特格雷夫斯.管理会计[m].上海:上海财经大学出版社,2005:37-58.
[2]殷俊明,王平心,吴清华.成本控制战略之演讲逻辑:基于产品寿命周期的视角[j].会计研究,2005,(3):53-54.
[3]孟焰.西方现代管理会计的发展及其对我国的启示[m].北京:经济科学出版社,1997:55-69.
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